ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI TAŞINMAZIN KAT KARŞILIĞI DEVRİNİN VERGİSEL BOYUTU

I-GİRİŞ:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun[1] 1. Maddesine göre, kurum kazancı gelir vergisine giren gelir unsurlarından oluşmaktadır. Dolayısıyla, kurumların aktifine kayıtlı taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlar normal şartlar altında kurum kazancı olarak beyan edilerek kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.

Ancak kurumlar vergisi kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75' lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50' lik kısmı kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Söz konusu istisna düzenlemesine paralel olarak Katma Değer Vergisi Kanununda[2] da düzenleme yapılmış ve kanunun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin istisna olduğu, ancak istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında olmadığı vurgulanmaktadır.

II- ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI GAYRİMENKULÜN

KAT KARŞILIĞI DEVRİ

II-A-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri ile arsa sahibi arsasının bir kısmını müteahhide veya göstereceği kişiye devretmekte, müteahhit de sözleşmede belirtilen koşullar çerçevesinde inşaatı tamamlayarak arsa sahibine belli sayıdaki bağımsız bölümü veya binayı teslim etmeyi taahhüt etmektedir. Mali idare de kat karşılığı inşaat sözleşmelerine bağlı olarak gerçekleşen edimleri trampa olarak değerlendirmekte ve bu çerçevede vergilemektedir.

Şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı, kanunda belirtilen şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmişken, söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı inşaat işi yapılmak üzere devredilmesinde istisna hükmü uygulanmamaktadır.

1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde[3] yapılan açıklamalara göre; istisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

Konu ile ilgili olarak verilmiş olan bir özelge[4];  5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu; bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı; aynı şekilde istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.

            1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası" başlıklı bölümünde söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, Tebliğin "5.6.2.4.1.Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması" alt başlıklı bölümünde;

            "İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

            Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

            Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir..." açıklamaları yer almaktadır.

            Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre satış vaadi sözleşmesine istinaden kat karşılığı inşaat amacıyla yapmış olduğunuz arsa devri bir mal veya hakkın, başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemi sayılacağından, bahse konu arsa devrinden elde edilecek kazançla ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.”

Şeklindedir.

II-B-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV'den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bu düzenleme çerçevesinde, şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin kat karşılığı inşaat işi yapılmak üzere teslimi katma değer vergisinden istisnadır.

Mali idare tarafından verilen özelge;[5] “…..-17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV'den istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin tesliminin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.

            KDV Genel Uygulama Tebliğinin-"İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı" başlıklı (II/F-4.16.) bölümünde,

            "3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV'den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.

            -"Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı (II/F-4.16.1.) bölümünde,

            "Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.

            İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

            Buna göre, tatil amaçlı pansiyon faaliyeti ile otel işletmeciliği faaliyetinde bulunan Şirketinizce en az iki tam yıl süreyle aktifinizde kayıtlı olduğu anlaşılan söz konusu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında tesliminin, arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartıyla, KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.”

Şeklindedir.

III-SONUÇ:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi hükmü ile taşınmaz satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilerek bu varlıkların işletme faaliyetlerinde daha etkin şekilde kullanılmasını sağlamak ve işletmelerin mali güçlerinin artırılması amaçlanmaktadır. Aynı doğrultuda Katma Değer Vergisi Kanunda da benzer bir düzenleme yer almakta ve kanunun 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV'den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.

Gayrimenkullerin kurumlar tarafından kat karşılığı devri kurumlar vergisinden istisna değilken sadece katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

                                                                                   Mahmut Bülent YILDIRIM

                                                                                       Yeminli Mali Müşavir

                                                                                              E. Vergi Müfettişi

Öğretim Görevlisi

Kaynaklar:

-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-3065 Sayılı KDV Kanunu

-1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

-KDV Uygulama Genel Tebliği

-4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu

-www.gib.gov.tr

-www.resmigazete.gov.tr

-www.mevzuat.gov.tr